Estamos chegando ao final do quarto trimestre do ano de 2008, é o momento de analisar a viabilidade ao optar pelas formas de tributação, Lucro Real ou Lucro Presumido, no entanto com o intuito de esclarecer o que cada uma das opções tem a oferecer em suas vantagens e riscos, a seguir uma breve introdução em sua história e por conseqüência a atenção que deve ser dirigida ao assunto, antes de decidir qual caminho seguir. O objetivo com esse artigo é propor uma reflexão aos profissionais da área, a fim de possibilitar as empresas enxergarem sob o ponto de vista contábil, a direção mais saudável a se adotar, ressaltando a importância de que ao escolher entre uma das formas de tributação, o intuito obter uma carga tributária menor, portanto essa decisão deve ser tomada a partir de um estudo analítico que condiz com o planejamento, orçamento e a missão da empresa. 1. Implantação do Sistema Tributário no Brasil A evolução da atividade econômica brasileira dá-se pela transformação dos sistemas tributários, feitos ainda pelo Brasil Colônia com as Provedorias da Fazenda Real, que após sua extinção em 1770, surgem as primeiras repartições tributárias no Brasil. A partir do Erário Régio com a carta Lei de 22/12/1761, extinguiu-se a Casa dos Contos do Reino, caracterizando o regime de centralização absoluta, o ato de arrecadar e repartir muda, assim, o nome e o destino das arrecadações também mudam transformando-se na Secretaria da Receita Federal instituída em 1968 pelo decreto 63.659/68, responsável hoje pela administração, arrecadação e fiscalização tributária, a qual obteve um grande avanço quanto às facilidades para se cumprir às obrigações tributárias. A partir do ano 1960 com o crescimento da arrecadação e aumento da carga tributária nacional, que estava em torno de 16% e 18% do Produto Interno Bruto (PIB) no início da década, e a partir de 1968 passou para mais de 24% do PIB. Segundo Marque (1995 p. 58 a 61); “No segundo Império em 1843, aconteceu à primeira tentativa de tributar-se a renda no Brasil, através da edição da Lei 317 de 21 de outubro de 1843, dentro do orçamento do Império”. Em seu artigo 31, a Lei 4625/22 estabelecia, Art. 31 –“ Fica instituído imposto sobre a renda, que será devido anualmente, por toda pessoa, física ou jurídica, residente do território do país, e incidirá em cada caso, sobre o conjunto líquido dos rendimentos de qualquer origem”. Segundo Camargo (1997 p. 105), “O Imposto de Renda tem sua origem na Lei 4625 de 31 de dezembro de 1922, que orçou a receita geral da República para o exercício de 1923, é o tributo de maior importância não só no tocante ao volume de arrecadação, mas também, como um poderoso instrumento do qual o Governo procura promover a melhor distribuição de renda no país, bem como o desenvolvimento econômico de determinadas regiões geográficas e de determinadas atividades econômicas, através de programas de incentivos fiscais”. O Lucro Presumido surgiu em 1943 através do Decreto Lei 5844. Em suma, o referido Decreto Lei (Decreto Lei no 5.844 de 23 de setembro de 1943 – Getúlio Vargas: Dispõe sobre a Cobrança e Fiscalização do Imposto de Renda – Diário Oficial da União – no 228 – Secção I – Sexta Feira 01 de outubro de 1943). Estabelecia há mais de 50 anos o que segue, Art. 33 – “a faculdade das pessoas jurídicas, salvo as sociedades por ações e as por quotas de responsabilidade limitada, optar pela tributação do Imposto de Renda baseada no Lucro Presumido”; - no parágrafo 1o do artigo 33 eram previstos limites da opção para a empresa ingressar no Lucro Presumido baseados no capital ou no movimento bruto anual; - no parágrafo 2o do artigo 33, estabelecia que em 1943, a opção pelo regime no Lucro Presumido era irrevogável em cada exercício... Art. 40 – “definia que o Lucro Presumido seria determinado pela aplicação do coeficiente de 8% sobre a receita bruta inclusive as não operacionais”; Art. 41 –“a comprovação da receita bruta era feita mediante escrituração dos livros fiscais”; Art. 42 – “previa que do Lucro Presumido não era permitida dedução de qualquer espécie”; O Lucro Real, previsto no Decreto Lei 5844, editado no ano de 1943, apresentava, em suma, as seguintes disposições e regras básicas, Art. 34 – “para efeito do imposto sobre o Lucro Real, as pessoas jurídicas ficam obrigadas a escriturar seus livros na forma estabelecida pela legislação comercial, em idioma do país e de modo que demonstre, anualmente o resultado de suas atividades no território nacional”. Art.37 – “constitui Lucro Real a diferença entre o lucro bruto adições e exclusões”. 2. Comparativo entre o Lucro Real e o Lucro Presumido. 2.1. Lucro Real No Lucro Real com opção pelo balancete de redução/suspensão, tributa-se o lucro apurado pela contabilidade e ajustado de acordo com a legislação vigente. Sobre essa base de cálculo, aplica-se o percentual de 15% para o IRPJ e 9% para CSLL. No Lucro Real com opção pela estimativa mensal, deve-se aplicar o mesmo tratamento dado ao Lucro Presumido. Porém, não integram a base de cálculo do imposto de renda mensal, nas seguintes receitas: I - os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de renda fixa e de renda variável; II - as receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do benefício de isenção ou redução do imposto que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus; III - as recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas; IV - a reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas; V - os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial; VI - os juros sobre o capital próprio auferidos. O IRPJ em cada mês será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, acrescido de adicional de 10% sobre o que exceder ao Lucro Real mensal de R$ 20.000,00. A CSLL em cada mês será calculada mediante a aplicação da alíquota de 9% (nove por cento) sobre a base de cálculo. As empresas optante do Lucro Real são obrigadas ao recolhimento do PIS a uma alíquota de 1,65% sobre a Receita Bruta e COFINS a uma alíquota de 7,60% sobre a Receita Bruta, com direito a créditos de PIS/COFINS sobre compra de mercadorias, aquisições de serviços, fretes e ativos que irão gerar bens ou serviços. 2.2. Lucro Presumido O lucro presumido para cálculo do IRPJ, será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: I - o valor resultante é a aplicação dos percentuais abaixo conforme atividade: “I-8% na venda de mercadorias e produtos; II-1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; III-16% na prestação de serviços de transporte, exceto de cargas; IV-8% na prestação de serviços de transporte de cargas, serviços hospitalares; V-32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços hospitalares; VI-16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita bruta anual de até R$ 120.000, exceto serviços hospitalares, de transporte e de profissões regulamentadas; VII-8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social”. II - os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso anterior, auferidos no mesmo período; III - os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e renda variável. Após a determinação do lucro presumido (base de cálculo), aplica-se a alíquota de 15% para obter o IRPJ devido. Estarão sujeitas ao adicional de IRPJ, as empresas em que o Lucro Presumido trimestral ultrapasse a R$ 60.000,00. Essas empresas deverão pagar um adicional de 10% sobre o que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre. O lucro presumido para cálculo da CSLL, será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: I – As pessoas jurídicas que tiverem receita bruta proveniente do exercício de mais de uma atividade, a base de cálculo da CSLL serão apuradas mediante aplicação do percentual de 32% sobre a receita bruta da atividade enquadrada no inciso III, do art. 15 da Lei no 9.249/95 e de 12% sobre a receita bruta das demais atividades. II – ganhos de capital (lucros) obtidos na alienação de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não caracterizado como ativo financeiro; III - os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e renda variável; Após a determinação do lucro presumido (base de cálculo), aplica-se à alíquota de 9% para obter a CSLL devida. As empresas optantes do Lucro Presumido são obrigadas ao recolhimento do PIS a uma alíquota de 0,65% da Receita Bruta e COFINS a uma alíquota de 3% da Receita Bruta. 2.3. Lucro Real X Lucro Presumido Vamos imaginar uma empresa com faturamento de vendas de mercadorias no valor de R$ 50.000,00 e 50.000,00 de vendas de serviços, custo de mercadorias no valor de 40.000,00, custo dos serviços 10.000,00 e despesas dedutíveis no valor de 20.000,00 observe abaixo como fica a tributação no Lucro Real e no Lucro Presumido: 2.3.1 Lucro Real PIS/COFINS Sobre o Faturamento de 50.000,00 de venda de mercadorias e 50.000,00 sobre venda de serviços, seremos tributados em R$ 1.650,00 de PIS (100.000,00 x 1,65%) e R$ 7.600,00 de COFINS (100.000,00 x 7,60%). IRPJ/CSLL Para calcular o IRPJ devemos chegar ao valor do lucro para aplicarmos o percentual de 15% de IRPJ e CSLL de 9%. Receita de Vendas – Impostos diretos – Custos – Despesas = Lucro 100.000,00 - 1.650,00 - 7.600,00 - 50.000,00 - 20.000,00 = 20.750,00 IRPJ = 20.750,00 x 15% = 3.112,50 CSLL = 20.750,00 x 9% = 1.867,50 O IRPJ adicional deve ser verificar se ultrapassa o limite de 20.000,00 ao mês ou 60.000,00 no trimestre e o que exceder este valor deve ser aplicado à alíquota de 10%. IRPJ Adicional = 20.750,00 – 20.000,00 = 750,00 x 10% = 75,00 2.3.2 Lucro Presumido: PIS/COFINS Sobre o Faturamento de 50.000,00 de venda de mercadorias e 50.000,00 sobre venda de serviços, seremos tributados em R$ 650,00 de PIS (100.000,00 x 0,65%) e R$ 3.000,00 de COFINS (100.000,00 x 3,00%). IRPJ/CSLL No caso do Lucro presumido devem ser utilizadas as alíquotas de lucro presumido por atividade, conforme demonstramos acima: Venda de mercadorias = 50.000,00 x 8% = 4.000,00 x 15% = 600,00 Venda de serviços = 50.000,00 x 32% = 16.000,00 x 15% = 2.400,00 Total de IRPJ = 3.000,00 Venda de mercadorias = 50.000,00 x 12% = 6.000,00 x 9% = 540,00 Venda de serviços = 50.000,00 x 32% = 16.000,00 x 9% = 1.440,00 Total de CSLL = 1.980,00 O IRPJ Adicional deve ser verificar se ultrapassa o limite de 20.000,00 ao mês ou 60.000,00 no trimestre e o que exceder este valor deve ser aplicado à alíquota de 10%. 3. Considerações Finais Podemos observar nos exemplos acima que a melhor forma de tributação seria o Lucro Presumido, pois, a carga tributária foi menor que a do Lucro Real, e podemos dizer que o responsável por essa redução foi o PIS e a Cofins, que no Lucro Presumido apesar de não ser possível o crédito das entradas, a carga tributária foi menor. Logicamente não devemos nos iludir para a vantagem apresentada do Lucro Presumido, pois, temos variáveis como as despesas e os créditos das entradas que variam de acordo como o volume de compras. Temos também algumas vedações que devem ser verificadas como a obrigatoriedade de apuração pelo Lucro Real com faturamento superior à R$ 48.000.000,00, entre outras vedações como atividades específicas, por exemplo, as empresas de Factoring. Enfim vale, entretanto investir em uma consultoria jurídica e contábil para efetuar a escolha menos onerosa no ponto de vista tributário. Referências Bibliográficas MARQUES, José Luiz – Dissertação de Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais – A Evolução histórica e Legal do Lucro Contábil e Tributável no Brasil – Puc – São Paulo – 1995 páginas 58 a 61. CAMARGO, Renald Antonio Franco de – Dissertação de Mestrado: A influência e Contribuição da Legislação Tributária na Contabilidade no Brasil – Mestrado em Ciências Contábeis e Financeiras – PUC – São Paulo 1997 página 105. SILVA, Varlindo Alves – Dissertação de Mestrado : Planejamento Tributário no Imposto de Renda e Contribuição Social para Empresas de Médio Porte com Atividade Comercial e Industrial – PUC – São Paulo 1999 página 49. Decreto Lei no 5.844 de 23 de setembro de 1943 – Getúlio Vargas: Dispõe sobre a Cobrança e Fiscalização do Imposto de Renda – Diário Oficial da União – no 228 – Secção I – Sexta Feira 01 de outubro de 1943. FABRETTI, Láudio Camargo, Contabilidade Tributária, São Paulo, Editora Atlas, 4a edição, 1998 – páginas 226 a 237. IUDÍCIBUS,Sergio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 5a Edição, São Paulo, editora Atlas, 2000. HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fabio; HIGUCHI, Celso, Imposto de Renda das Empresas, 30a Edição, São Paulo, IR Publicações – 2005. CTN – Código Tributário Nacional, 11ª Edição, Editora Saraiva, 2005. Lei 4625/22 – artigo 31º. Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998 – artigo 13º e 14º. Lei 9.249 de 26 de dezembro de 1995 – artigo 15º.